“广告费和业务宣传费”税会差异处理
猜你喜欢（第三季）
“广告费和业务宣传费”税会差异处理
吴周顺
通过《猜你喜欢（第一季）如何处理“公益性捐赠”税会差异亟需明确》，《猜你喜欢（第二季）“公益性股权捐赠”税会差异处理两步曲》的探讨，大家对递延税收扣除是不是有了更深的理解了呢？下面笔者与大家一起探讨一下“广告费和业务宣传费的税前扣除以及超过限额部分递延扣除”的话题。有了前两次业务探讨、相信这次话题“SO EASY！”
一、相关政策
（一）据实发生的限额内的“广宣费”在当期税前扣除，超限额的部分递延扣除。
政策依据：《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。。
（二）政策的延续：特殊行业“广宣费”税前扣除比例延续30%；烟草“广宣费”继续不得税前列支；关联分摊的限额内的“广宣费”继续延续原有优惠政策。
政策依据：《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》 （财税〔2017〕41号）
1.对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
2.对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。
3.烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
4.本通知自2016年1月1日起至2020年12月31日止执行。
二、政策理解：
“广宣费”的税前扣除把握以下几点：
（一）税前扣除应把握的知识点
一是，烟草企业发生的一律不得税前扣除；二是，限额内据实发生的在当期扣除，超过限额的部分无限期往后结转；三是，化妆品制造、化妆品销售，医药制造，饮料制造业（酒类仍按15%）延续30%比例限额。
（二）关联业务分摊应把握的知识点
一是，要有分摊协议，这是前提（备案）；二是，分摊出去的“广宣费”必须是本企业当期限额内的部分，超出限额的部分不得在关联企业税前列支；三是，关联企业接受分摊的“广宣费”（据实且限额内）直接在当期的税前列支，不受“广宣费”限额的影响。
一个思考：将超过限额的“广宣费”分摊给关联企业，被审计或税务检查定性为不得税前列支，对于这部分不得列支的“广宣费”，如果关联企业将其再转回本企业，本企业是否可以按“超过限额的部分，准予在以后纳税年度结转”？（笔者观点：是不允许的）
三、实务例解
【例1】A公司为化妆品制造企业，B公司、C公司均为其关联方，关联企业间签订了“广宣费”分摊协议。2016年A公司销售收入600万元，发生广告费260万元，向C公司分摊广告费120万元；假定A公司年度会计利润为100万元/年（企业所得税率25%、不考虑其他业务（下同））。
会计处理：
借：销售费用 260
贷：银行存款 260
税务处理：
“广宣费”扣除限额600×30%＝180万元，实际发生260万，调增应税所得额80万；向C公司分出“广宣费”120万元不在A公司税前扣除，调增应税所得100万。合计调增应税所得＝80＋120＝200万元，应交企业所得税（100＋200）×25%＝75万。
借：所得税费用——当期所得税费用 75
贷：应交税费——应交所得税 75
上述已缴税款中80万元，可以递延到以后年度税前扣除，产生可抵扣未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。
借：递延所得税资产——捐赠扣除结转20（80×25%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 20（2016年）
2．2017年销售收入1000万元，发生“广宣费”250万元，向C公司分摊“广宣费”50万元，从B公司分入“广宣费”60万元。
会计处理：
借：销售费用 250
贷：银行存款 250
税务处理：
“广宣费”扣除限额1000×30%＝300万元，实际发生250万，可以对2016年超过限额的“广宣费”结转50万，调减应税所得50万，应转回递延所得税资产，做反向分录，50×25%﹦12.5万元（可递延扣除的“广宣费”是2016年剩下的30万）；向C公司分出广告费50万元不在A公司税前扣除，从B公司分入60万元可以直接在A公司税前扣除，应调减应纳税所得额60－50＝10万，上述合计调减应税所得50+10＝60万，应交企业所得税（100－60）×25%＝10万。
借：所得税费用——当期所得税费用 10
贷：应交税费——应交所得税 10
同时转回递延所得税资产，做反向分录
借：所得税费用——递延所得税费用 12.5
贷：递延所得税资产——捐赠扣除结转 12.5（结转2016年）
3．2018年销售收入1500万元，发生“广宣费”300万元，向B公司分摊“广宣费”150万元，同时从C公司分入“广宣费”100万元；
会计处理：
借：销售费用 3000
贷：银行存款 300
税务处理：
“广宣费”扣除限额1500×30%＝450万元，实际发生300万，可以对2016年超过限额的“广宣费”结转30万，调减应税所得30万，应转回递延所得税资产，做反向分录，30×25%﹦7.5万元（递延扣除的“广宣费”全部结转完毕）；向B公司分出广告费150万元不在A公司税前扣除，从C公司分入100万元可以直接在A公司税前扣除，应调增应纳税所得额150-100＝50万，上述合计调增应税所得50-30＝20万，应交企业所得税（100+20）×25%＝30万。
借：所得税费用——当期所得税费用 30
贷：应交税费——应交所得税 30
同时转回递延所得税资产，做反向分录
借：所得税费用——递延所得税费用 7.5
贷：递延所得税资产——捐赠扣除结转 7.5（结转2016年）
企业广宣费税前扣除及超限额跨年度结转明细表 | |||||||
行次 | 年度 | 广宣费发生额 | 税前扣除限额 | 超30%的部分结转金额（负数为可结转金额） | 分入广宣费金额 | 分出广宣费金额 | 调整应税所得额 |
1 | 2016 | 260 | 180 | 80 | 0 | 120 | 200 |
2 | 2017 | 250 | 300 | -50 | -60 | 50 | -60 |
3 | 2018 | 300 | 450 | -30 | -100 | 150 | 20 |
… | … | * | * | * |